Pensionszusage - Definition & Anerkennung

Definition einer Pensionszusage

Eine Pensionsverpflichtung ist die Verpflichtung eines Unternehmens, seinen Arbeitnehmern und ihren Hinterbliebenen für das Alter und für den Fall des Todes oder der Invalidität aus betrieblichen Mitteln eine Versorgung zu gewähren.

Entscheidendes Merkmal der Pensionsverpflichtungen ist, dass das Unternehmen selbst Träger der Versorgung ist. Deshalb bezeichnet man die Pensionsverpflichtung auch als "Direktzusage" oder als "unmittelbare Versorgungszusage".

Vorteile der Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer

• Individuelle Versorgungsmöglichkeiten (Alter, Tod, Invalidität)
• Wahl zwischen Renten- und Kapitalleistungen
• Sofortige finanzielle Absicherung
• Besteuerung erst bei Rentenbezug - hohe Freibeträge

Pensionsrückstellungen

Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, die der Art nach bekannt sind, nicht aber nach Höhe und Fälligkeit. Die Bildung von Rückstellungen ist gesetzlich vorgeschrieben (§ 249 HGB - Ausweis von Verbindlichkeiten). Sie führt zu einer Erhöhung der Passiva und mindert den Gewinn des Unternehmens.

Anforderungen des § 6a EStG

Nach §6a EStG müssen für die Bildung von Pensionsrückstellungen Voraussetzungen erfüllt werden.

Darüber hinaus werden zusätzliche Anforderungen an beherrschenden GGF gestellt, die erfüllt werden müssen, damit die Pensionszusage anerkannt wird. Für GGF muss die Bildung von Rückstellungen immer mindestens auf das Endalter in der gesetzlichen Rentenversicherung.

Pensionszusagen an (beherrschende) Gesellschafter- Geschäftsführer

Eine Kapitalgesellschaft (insbesondere eine GmbH) kann auch ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer (oder diesem nahe stehenden Personen) neben laufenden Bezügen eine Pensionszusage erteilen. Die Erteilung und änderung der Zusage fällt in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung.

Eine durch eine steuerlich nicht anerkannte Pensionszusage bedingte Gewinnminderung ist als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 KStG) zu behandeln. Umgekehrt führt der Verzicht auf eine Pensionszusage zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft, der grundsätzlich nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln ist. Liegt der Teilwert unter dem Buchwert der Pensionsrückstellung, führt der Differenzbetrag zu laufendem Gewinn; liegt er darüber, so führt der Differenzbetrag gleichzeitig zu Aufwand der Kapitalgesellschaft und zu einer Einlage des Gesellschafters.

Die Pensionszusage wird steuerlich nicht anerkannt, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, d. h. wenn sie fremden Dritten bei im übrigen vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt worden wäre. Gleiches gilt, wenn sie nicht ernstlich gemeint ist und/oder von der Gesellschaft tatsächlich nicht erbracht werden kann. Im Einzelnen müssen nach der Rechtsprechung folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Erdienbarkeit

Die Pension muss aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden können, wobei zwischen beherrschendem und nicht beherrschendem Gesellschafter zu unterscheiden ist:

Bei einem beherrschenden Gesellschafter beträgt der Erdienungszeitraum mindestens zehn Jahre, wobei Vordienstzeiten grundsätzlich außer Betracht bleiben. Damit scheidet die Anerkennung einer nach dem 60. Lebensjahr erteilten Pensionszusage selbst dann aus, wenn der vereinbarte Rentenbeginn mehr als zehn Jahre nach der Zusage liegt, weil nach der allgemeinen Lebenserfahrung nur noch mit einer kürzeren aktiven Tätigkeit gerechnet werden kann. Zusätzlich ist zu beachten, dass als Pensionsbeginn frühestens die Vollendung des 65. Lebensjahres des Berechtigten vereinbart werden darf.

Der zehnjährige Erdienungszeitraum ist nach einer übergangsregelung der Verwaltung erst für nach dem 8.7.1995 vereinbarte Pensionszusagen zwingend einzuhalten. Für Geschäftsführer im Beitrittsgebiet führt eine geringfügige Unterschreitung des Zehn-Jahreszeitraums nicht zwingend zur Steuerschädlichkeit.

Für einen nicht beherrschenden Gesellschafter wird die Erdienbarkeit der Pensionszusage unterstellt, wenn der Beginn seiner Betriebszugehörigkeit im Zusagezeitpunkt mindestens zwölf Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens drei Jahre bestanden hat.

Bei nicht beherrschenden Gesellschaftern hat der BFH erstmals im Urteil vom 24.1.1996 auf die Erdienbarkeit abgestellt. Soweit dies zu einer Verschärfung der Anforderungen an die Anerkennung der Pensionszusage geführt hat, wendet die Verwaltung dieses Urteil nur auf Pensionszusagen an, die nach dem 10.7.1997 vereinbart wurden.

Warte(Probe-)zeit

Die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage setzt ferner voraus, dass zunächst Eignung, Befähigung und fachliche Leistung eines Geschäftsführers geprüft werden. Die Dauer der Probezeit hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

Die Rechtsprechung geht von einem Zeitraum von üblicherweise fünf Jahren aus, bei berufserfahrenen Personen können auch zwei Jahre genügen. Wird in Umwandlungsfällen, bei einer Betriebsaufspaltung oder bei einem Management-buy-out der bisherige, bereits erprobte Unternehmer/Angestellte Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft, bedarf es keiner (erneuten) Wartezeit.

Finanzierbarkeit

Nach jüngerer Rechtsprechung muss die Pensionszusage zudem finanzierbar sein. Einer besonderen Prüfung bedarf es nur, soweit keine Rückdeckungsversicherung besteht.

Maßgebend für die Prüfung ist der Zeitpunkt der Zusage. Eine neu gegründete GmbH darf ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zudem erst zusagen, wenn sich die künftige Gewinnentwicklung zuverlässig abschätzen lässt.

Maßgebend ist der im Zusagezeitpunkt anzusetzende versicherungsmathematische (Anwartschafts-)Barwert. Bei der Prüfung der Finanzierbarkeit ist zwischen den einzelnen Bestandteilen der Pensionszusage zu unterscheiden. Eine Aufteilung in einen finanzierbaren und nicht finanzierbaren Teil ist möglich.

Verschlechtert sich nachfolgend die finanzielle Lage der Gesellschaft, so verlangt die Verwaltung eine entsprechende Kürzung der zugesagten Leistungen. Nach BFH besteht eine Anpassungspflicht jedoch nur, wenn sich auch ein fremder Dritter auf eine Kürzung eingelassen hätte, was eine zivilrechtliche änderungsmöglichkeit voraussetzt. Außerdem darf die Gesellschaft vor einer Kürzung zunächst die weitere Entwicklung der wirtschaftlichen Lage abwarten.

Angemessenheit der Gesamtbezüge & der Gesamtversorgung

Schließlich muss die zugesagte Pension auch der Höhe nach angemessen sein. Sie darf zusammen mit den anderen Leistungen nicht die Vergütungen übersteigen, die einem fremden Geschäftsführer in vergleichbarer Position gewährt würden.

Trotz Angemessenheit wird allerdings eine Pensionszusage nicht anerkannt, die als nachträgliche Vergütung für bereits erbrachte Leistungen erteilt wird, sowie die Umwandlung von Barlohn in eine Versorgungsanwartschaft bei fehlender Sicherung. Bei Herabsetzung des Festgehalts wegen Verringerung der Arbeitsleistung ist die Pensionszusage im Regelfall nicht entsprechend zu reduzieren.

Ernsthaftigkeit

Die Gesellschaft muss mit der Inanspruchnahme rechnen.